La Ley de impuesto sobre la renta (LISLR) en Venezuela parte de un principio general que asimila el concepto de renta fiscal al concepto de resultado neto financiero, determinado según principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA) en Venezuela (artículo 88 LISLR), fundamentado en el reconocimiento de los hechos económicos cuando estos ocurren (principio del devengo), siguiendo ese orden, tal regla general es aplicable para los elementos sobre los cuales se determina la renta neta, estos son los ingresos, costos y gastos (deducciones).
Sin embargo existen varios regímenes especiales dentro de la propia Ley que difieren de este principio general, uno de ellos es la forma en que debe tributar el contribuyente cuando este realice ventas de inmuebles a crédito.
Efectivamente el tratamiento que da la LISLR a las ventas de inmuebles a crédito es distinto al tratamiento contable, por lo que hay que entender antes como se reconocen estas operaciones en la contabilidad:
La contabilidad de los ingresos por venta de inmuebles:
La NIIF para PYMES en su sección 23, así como la NIC 18 para grandes empresas establecen que existe una venta cuando se cumplen las siguientes condiciones:
a. La entidad haya transferido al comprador los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad de los bienes.
b. La entidad no conserve ninguna participación en la gestión de forma continua en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni mantenga el control efectivo sobre los bienes vendidos.
c. El importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda medirse con fiabilidad.
d. Sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos asociados de la transacción.
e. Los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción puedan ser medidos con fiabilidad.
Como podemos inferir, el criterio establecido por los PCGA va mucho mas allá de la fecha de la escritura pública del documento de venta, pues toma en cuenta una serie de factores donde lo que prima es la esencia sobre la forma.
Pero lo cierto es que a los efectos de los PCGA, al ocurrir la transacción se debe reconocer el ingreso en el ejercicio económico en que se ha realizado esta, y no es relevante la forma como se haya pactado la operación financiera, bien sea a crédito o pago en efectivo inmediato, en fin en este caso estamos ante una transacción que se debe registrar y reconocer como un ingreso «devengado» o «causado», así como los costos asociados a la transacción.
El impuesto sobre la renta de los ingresos por venta de inmuebles:
La LISLR, establece como norma general que los ingresos son gravables desde la fecha en que «realice» la operación, es por ello que antes indiqué que en la gran mayoría de las operaciones, la LISLR respeta el principio del devengo o causación,
ART. 5º—Los ingresos se considerarán disponibles desde que se realicen las operaciones que los producen…..
Pero hay ciertas excepciones a la regla general, cosa que no sucede con los PCGA, como lo podemos observar en el artículo 16 la Ley, que establece la forma en que han de reconocerse los ingresos:
ART. 16.— El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el artículo 7º de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general…
«PARÁGRAFO TERCERO.—En los casos de ventas de inmuebles a crédito, los ingresos brutos estarán constituidos por el monto de la cantidad percibida en el ejercicio gravable por tales conceptos….
Entonces en el caso de la venta por inmuebles a crédito, el ingreso gravable estará constituido por lo efectivamente «percibido«, es decir, lo cobrado en el ejercicio económico, por lo que se trata entonces de un régimen especial al apartarse del principio del devengo ya explicado. Como es lógico, los costos y gastos asociados a tal ingreso seguirán el criterio para el ingreso, esto es, que solo se reconocerá una parte proporcional al ingreso percibido en el ejercicio económico.
¿Cuál es la razón de este distanciamiento a la regla general?
En mi opinión, al tratarse de un negocio que usualmente se materializa con operaciones de financiamiento a largo plazo, el contribuyente estaría en una posición muy desventajosa desde el punto de vista del flujo de caja si se aplica el principio del devengo, lo cual haría cuesta arriba poder afrontar el pago de un tributo sin tener la liquidez necesaria.